Preliminarmente è opportuno far presente che obiettivo del Principio OIC 33 (Principio) è fornire al lettore del bilancio la chiara e trasparente evidenza degli effetti prodotti dall’adozione dei principi contabili nazionali attraverso sia l’indicazione dell’impatto che tale cambiamento produce sui saldi patrimoniali di apertura del bilancio, sia il confronto con la situazione patrimoniale e quella economica e con il rendiconto finanziario dell’esercizio precedente, riportate nel bilancio comparativo.
Come esplicitamente previsto, il Principio si applica alle società che redigono il bilancio secondo i principi contabili nazionali, avendolo redatto in precedenza in base ad altre regole contabili come quelle dettate dai principi contabili internazionali.
Il Principio è stato elaborato come uno strumento utile per tutte le imprese che passano ai principi nazionali a prescindere dal set di regole contabili precedentemente applicato, anche se nella maggior parte dei casi tale passaggio interesserà le imprese che in precedenza hanno applicato gli IAS/IFRS, con riferimento sia al bilancio d’esercizio, sia al bilancio consolidato.
La rilevazione iniziale
Dal punto di vista operativo, le società interessate devono applicare retroattivamente i principi contabili nazionali vigenti alla data di chiusura del primo bilancio redatto secondo tali principi, salvo i casi in cui tale operazione risulti non fattibile nonostante ogni ragionevole sforzo o eccessivamente onerosa oppure gli “effetti siano irrilevanti”. In tali circostanze, le società devono applicare i principi contabili nazionali a partire dalla “data di transizione”, oppure, soltanto qualora ciò non sia possibile, a partire dalla data di apertura del primo bilancio redatto secondo i principi contabili nazionali.
Con l’espressione “data di transizione” si intende la data di apertura del periodo comparativo del primo bilancio redatto secondo i principi contabili nazionali.
L’espressione “effetti irrilevanti” sta ad indicare che, nella fase di transizione ai principi contabili nazionali, la mancata applicazione retroattiva di tali principi non incide sulla rappresentazione veritiera e corretta dello stato patrimoniale di apertura, sul primo bilancio redatto secondo i principi contabili nazionali e sul bilancio comparativo.
Occorre procedere ad un’applicazione retroattiva quando sussiste una differenza tra il principio contabile adottato in precedenza ed il nuovo principio contabile nazionale. In tal caso, il nuovo principio contabile deve essere applicato anche ad eventi ed operazioni avvenuti in esercizi precedenti a quello in cui interviene il cambiamento, cioè come se fosse stato sempre applicato.
Non occorre procedere ad un’applicazione retroattiva nei casi in cui i principi contabili nazionali non differiscono da quelli adottati in precedenza.
In relazione ai valori determinati applicando il Principio, la società elabora lo stato patrimoniale, il conto economico ed il rendiconto finanziario del periodo comparativo e redige lo stato patrimoniale di apertura.
Quindi, nello stato patrimoniale di apertura:
- si devono rilevare solo le attività e le passività che soddisfano i criteri di rilevazione iniziale previsti dai principi contabili nazionali. Le attività e le passività che non soddisfano tali criteri devono essere eliminate;
- si devono riclassificare le attività, le passività e le voci di patrimonio netto quando ciò sia necessario ai fini del rispetto dei criteri di rilevazione iniziale previsti dai principi contabili nazionali;
- si devono applicare i criteri di valutazione previsti dai principi contabili nazionali.
Il saldo delle differenze patrimoniali, derivante dall’applicazione del Principio alla data di transizione, va imputato a riserva di patrimonio netto, al netto degli eventuali effetti fiscali, determinati secondo le previsioni contenute nel Principio OIC 25 “Imposte sul reddito”.
Le indicazioni in Nota integrativa
Nella nota integrativa vanno indicate le motivazioni che hanno condotto al passaggio ai principi contabili nazionali e la data di transizione. Inoltre, la società è chiamata a fornire le seguenti informazioni:
- una riconciliazione del patrimonio netto da cui emergano le principali differenze dovute al passaggio ai principi contabili nazionali che hanno determinato una rettifica dei saldi alla data di transizione ed alla data di chiusura del bilancio comparativo nonché una riconciliazione del conto economico comparativo e di quello complessivo qualora presentato in base al precedente set di principi contabili. Le differenze in questione devono essere esposte al lordo del relativo effetto fiscale, da evidenziare separatamente. Qualora la società abbia presentato un rendiconto finanziario in base ai precedenti principi contabili, occorre illustrare anche le rettifiche di rilievo apportate al rendiconto;
- l’elenco delle voci di bilancio per la determinazione delle quali la società si è avvalsa delle esenzioni previste nell’Appendice A del Principio;
- l’elenco delle voci di bilancio e le motivazioni grazie alle quali la determinazione retroattiva è risultata non fattibile nonostante ogni ragionevole sforzo o eccessivamente onerosa oppure gli effetti sono irrilevanti;
- nel caso in cui la società si sia avvalsa dell’esenzione concernente le aggregazioni aziendali, sarà necessario fornire indicazioni riguardanti le modalità di determinazione della vita utile dell’avviamento, in conformità a quanto previsto dal Principio OIC 24 “Immobilizzazioni Immateriali”.
Le esenzioni all’applicazione del principio generale
L’Appendice A, parte integrante del Principio, elenca le fattispecie per le quali non è necessario fornire appropriate spiegazioni sul mancato rispetto del principio della retroattività. È fatta salva, comunque, la facoltà per la società di applicare retroattivamente i principi contabili nazionali anche nelle fattispecie descritte nella predetta Appendice A.
In tema di aggregazioni aziendali si è previsto che la società può decidere di non applicare retroattivamente i principi contabili nazionali alle aggregazioni contabilizzate secondo il set di regole contabili seguito nel bilancio precedente. Nei casi in cui la società decida di non avvalersi dell’esenzione relativamente ad un’aggregazione aziendale avvenuta in passato, non è consentito applicare l’esenzione alle altre eventuali aggregazioni aziendali intervenute successivamente, fino alla data di transizione ai principi contabili nazionali.
Nei casi in cui la società scelga l’esenzione, è necessario verificare che le attività e passività iscritte in bilancio, a seguito dell’aggregazione aziendale, abbiano i requisiti per essere iscritte come attività o passività in base ai principi contabili nazionali.
L’eliminazione contabile di tali poste di bilancio comporterà la rettifica, in base al valore contabile iscritto alla data di transizione, dell’avviamento per pari importo e, per l’eventuale eccedenza, del patrimonio netto.
Avvalendosi dell’esenzione in relazione alle aggregazioni aziendali, l’ammortamento dell’avviamento decorrerà a partire dalla data di transizione, sulla base della stima della vita utile residua fatta a tale data, applicando il disposto contenuto nel Principio OIC 24 “Immobilizzazioni immateriali”.
Per quel che concerne le rimanenze bisogna tener presente che esse potrebbero essere state valorizzate in base a criteri differenti dal costo storico, mediante, ad esempio, il criterio del fair value che non è consentito dai principi contabili nazionali. Verificandosi tale circostanza, il valore contabile rilevato in conformità al precedente set di regole contabili può essere utilizzato come sostitutivo del costo alla data di transizione.
Applicando il criterio del fair value non è richiesto in alcun modo di tracciare il costo di tali rimanenze; poiché risulterebbe estremamente difficoltoso determinare alla data di transizione il costo medio ponderato, il LIFO oppure il FIFO dei beni in rimanenza.
Nell’ambito del bilancio consolidato, vi è da segnalare che alcune società potrebbero essere state incluse ovvero escluse nell’area di consolidamento, in base a criteri differenti rispetto a quelli previsti nei principi contabili nazionali. Pertanto, con riferimento alla data di transizione ai principi contabili nazionali, la società può:
- nel caso di controllate, non precedentemente consolidate, da consolidare ai sensi dei principi contabili nazionali, determinare la differenza di annullamento confrontando il valore della partecipazione con il patrimonio netto della società controllata, evitando di ricostruire i valori del bilancio consolidato e di risalire alla data di acquisizione del controllo;
- nel caso di controllate da de consolidare, ai sensi dei principi contabili nazionali, procedere al deconsolidamento alla data di transizione.
Tali opzioni si giustificano con la difficoltà di applicare con effetto retroattivo le regole che attengono alla determinazione delle voci iscritte nel primo bilancio consolidato, con particolare riguardo alla determinazione della differenza da annullamento.
Opportunamente si è previsto che l’eventuale deconsolidamento di società che non rispettano le previsioni per essere incluse nell’area di consolidamento, secondo i principi contabili nazionali, possono essere deconsolidate dalla data di transizione e non dalla data di apertura del primo bilancio redatto secondo i principi contabili nazionali. Operando in tal modo ne beneficia la comparabilità dei bilanci.
In tema di ricavi non è stata prevista un’apposita esenzione. Al riguardo, l’OIC ha ritenuto che nel passaggio ai principi contabili nazionali la società può valutare la conformità delle regole di iscrizione dei ricavi del precedente set di regole contabili con quelle dei principi contabili nazionali. Soltanto nei casi in cui tali regole si rivelino in evidente contrasto con le disposizioni contenute nei principi contabili nazionali e con le finalità e i postulati di bilancio, la società applicherà i principi contabili retroattivamente.
Per i titoli di debito e le partecipazioni, il Principio prevede che - fermo restando che il cambiamento di set di regole contabili applicate non rappresenta, di per sé, un espediente per procedere ad un cambio di destinazione dei titoli di debito e delle partecipazioni - alla data di transizione la società deve procedere alla classificazione dei titoli di debito e delle partecipazioni, che sarebbero iscrivibili come attività in base ai principi contabili nazionali, tra attivo circolante e attivo immobilizzato in sostanziale continuità, ove possibile, con la classificazione seguita nel precedente bilancio. Sussistendo una ragionevole concordanza di portafogli “non è giustificato che la destinazione economica dei titoli di debito e delle partecipazioni cambi al cambiare delle regole contabili”.
Il Principio contiene altre tipologie di esenzioni e illustra dei casi applicativi relativi al passaggio da un bilancio redatto in conformità ai principi IAS/IFRS ad un bilancio redatto sulla base dei principi contabili nazionali. Tali casi sono contenuti nell’Appendice B, la quale, tuttavia, non è parte integrante dell’esaminato Principio OIC 33.
In conclusione, facciamo presente che il predetto Principio si applica ai bilanci con esercizio avente inizio a partire dal 1° gennaio 2020 o da data successiva; peraltro, è possibile l’applicazione a partire dal 1° gennaio 2019.