Premessa - Alternative alle detrazioni
Si premette in linea generale che ai sensi dell’art. 121 del D.L. 19 maggio 2020, n. 34 (decreto Rilancio), convertito con modificazioni dalla legge 17 luglio 2020, n. 77, i soggetti che sostengono, negli anni 2020, 2021, 2022, 2023 e 2024, spese per gli interventi elencati al comma 2 possono optare, in luogo dell'utilizzo diretto della detrazione spettante in sede di dichiarazione dei redditi relativa all’anno di riferimento delle spese, alternativamente:
a) per un contributo, sotto forma di sconto sul corrispettivo dovuto, di importo massimo non superiore al corrispettivo stesso, anticipato dal fornitore di beni e servizi relativi agli interventi agevolati (cd. “sconto in fattura”);
b) per la cessione di un credito d'imposta corrispondente alla detrazione spettante, ad altri soggetti, ivi inclusi istituti di credito e altri intermediari finanziari, con facoltà di successive cessioni.
Nel caso in cui più soggetti sostengano spese per interventi realizzati sul medesimo immobile di cui sono possessori, ciascuno potrà decidere se fruire direttamente della detrazione o esercitare le opzioni previste, indipendentemente dalla scelta operata dagli altri.
In particolare, per interventi sulle parti comuni degli edifici, non è necessario che il condominio nel suo insieme opti per lo sconto in fattura o per la cessione del credito corrispondente alla detrazione spettante. Infatti, alcuni condomini potranno scegliere di sostenere le spese relative agli interventi e beneficiare così della detrazione, mentre altri potranno optare per lo sconto in fattura o per la cessione del credito (v. Circolare 8 agostro 2020, n. 24/E).
I crediti d'imposta sono utilizzati in compensazione, ai sensi dell'art. 17 del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241, attraverso il modello F24.
Non si applica il limite generale di compensabilità previsto dall’art. 34 della legge 23 dicembre 2000, n. 388. per i crediti di imposta e contributi pari a 700.000 euro (da ultimo elevato a 2 milione di euro per l’anno 2022), né il limite di 250.000 euro applicabile ai crediti di imposta da indicare nel quadro RU della dichiarazione dei redditi (previsto dall’art. 31, comma 1, del D.L. 31 maggio 2010, n. 78, convertito, con modificazioni, dalla legge 30 luglio 2010, n. 122).
Il credito d'imposta è usufruito con la stessa ripartizione in quote annuali con la quale sarebbe stata utilizzata la detrazione.
La quota di credito d'imposta non utilizzata nell'anno non può essere usufruita negli anni successivi, e non può essere richiesta a rimborso.
La cessione può essere disposta in favore:
− dei fornitori dei beni e dei servizi necessari alla realizzazione degli interventi;
− di altri soggetti (persone fisiche, anche esercenti attività di lavoro autonomo o d’impresa, società ed enti);
− di istituti di credito e intermediari finanziari.
La fattispecie della risposta a interpello n. 435/2022
Nel caso di specie, l'istante, società operante nel settore assicurativo, intende acquisire, a mezzo di "cessione del credito", una serie di crediti di imposta agevolativi derivanti dagli interventi elencati all'art. 121 del D.L. 19 maggio 2020, n. 34, convertito con modificazioni dalla legge 17 luglio 2020, n. 77.
Il quesito dell’istante è se sia possibile compensare i predetti crediti con le entrate di seguito elencate:
- codice tributo 2501 - Imposta di bollo su libri, registri ed altri documenti rilevanti ai fini tributari – art. 6 del decreto 17 giugno 2014;
- codice tributo 3354 - Imposta sulle assicurazioni - erario – art. 4-bis, comma 5 e art. 9, comma 1, legge 29 ottobre 1961, n. 1216;
- codice tributo 3355 - Imposta sulle assicurazioni - erario - acconto – art. 9, comma 1-bis, legge 29 ottobre 1961, n. 1216;
- codice tributo 3356 - Imposta sulle assicurazioni RC auto - province – art. 60 D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446;
- codice tributo 3357 - Contributo al SSN sui premi di assicurazione per RC auto – art. 334 D.Lgs. 7 settembre 2005, n. 209;
- codice tributo 3360 - Contributo al SSN sui premi di assicurazione per RC auto - Bolzano – art. 2, comma 110, legge 23 dicembre 2009, n. 191;
- codice tributo 3361 - Contributo al fondo di solidarietà per le vittime delle richieste estorsive e dell'usura - aumento aliquota – art. 18, comma 1, legge 23 febbraio 1999, n. 44;
- codice tributo 3358 - Contributo al SSN sui premi di assicurazione per RC auto - Friuli Venezia Giulia – art. 52, commi 4 e 5, legge 28 dicembre 2001, n. 448;
- codice tributo 3359 - Contributo al SSN sui premi di assicurazione per RC auto - Trento –art. 2, comma 110, legge 23 dicembre 2009, n. 191;
- codice tributo 3363 - Contributo al SSN sui premi di assicurazione per RC auto - Valle d'Aosta – art. 10, legge 26 novembre 1981, n. 690, e successive modificazioni.
L’istante aggiunge che si tratta di tributi non espressamente inclusi nell'elenco di cui all'art. 17, comma 2, del D.Lgs. n. 241 del 1997, benché ad esso indirettamente riconducibili per il tramite della lettera h-ter), in base alla quale «Il versamento unitario e la compensazione riguardano i crediti e i debiti relativi: h-ter) alle altre entrate individuate con decreto del Ministro delle finanze, di concerto con il Ministro del tesoro, del bilancio e della programmazione economica, e con i Ministri competenti per settore».
Si arriverebbe alla conclusione positiva, secondo l’istante, considerando il tenore letterale del comma 5 dell’art. 121 del D.L. n. 34/2020, secondo cui "I crediti d'imposta di cui al presente articolo sono utilizzati in compensazione ai sensi dell'articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241..."
Questo rinvio deve essere interpretato nel senso che tutti i tributi versati ai sensi dell'art. 17 del D.Lgs. n. 241/1997 debbano essere ricompresi tra quelli astrattamente compensabili con il credito di imposta acquisito ai sensi dell'art. 121 del decreto Rilancio, conseguendone che possono essere compensati anche gli ulteriori tributi versati con quella modalità così come previsti nell'alveo della lettera h-ter) del comma 2 del D.Lgs. n. 241/1997.
La normativa
Si rileva al riguardo che ai sensi del richiamato art. 121 del D.L. n. 34/2020, il comma 1, lettera a), nella formulazione vigente, attribuisce al fornitore, che ha eseguito uno degli interventi edilizi indicati al successivo comma 2, un credito d'imposta corrispondente allo sconto applicato in fattura al committente.
Ai sensi del successivo comma 3 (qui di interesse), «I crediti d'imposta di cui al presente articolo sono utilizzati in compensazione ai sensi dell'articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, sulla base delle rate residue di detrazione non fruite. Il credito d'imposta è usufruito con la stessa ripartizione in quote annuali con la quale sarebbe stata utilizzata la detrazione. La quota di credito d'imposta non utilizzata nell'anno non può essere usufruita negli anni successivi, e non può essere richiesta a rimborso.
Non si applicano i limiti di cui all'articolo 31, comma 1, del decreto-legge 31 maggio 2010, n. 78, convertito, con modificazioni, dalla legge 30 luglio 2010, n. 122, all'articolo 34 della legge 23 dicembre 2000, n. 388, e all'articolo 1, comma 53, della legge 24 dicembre 2007, n. 244».
In alternativa, il medesimo credito può essere ceduto ad altri soggetti, inclusi «(...) gli istituti di credito e gli altri intermediari finanziari, senza facoltà di successiva cessione, fatta salva la possibilità di due ulteriori cessioni solo se effettuate a favore di banche e intermediari finanziari (...) ovvero di imprese di assicurazione autorizzate ad operare in Itala (...)».
Trattasi, nello specifico, dei seguenti crediti d’imposta relativi a (comma 2):
- recupero del patrimonio edilizio di cui all'art. 16-bis, comma 1, lettere a) e b), del del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR). Si tratta, in particolare, degli interventi di manutenzione straordinaria, di restauro e risanamento conservativo e di ristrutturazione edilizia effettuati sulle singole unità immobiliari nonché dei precedenti interventi e di quelli di manutenzione ordinaria effettuati sulle parti comuni degli edifici;
- efficienza energetica indicati nell'art. 14 del D.L. 4 giugno 2013, n. 63, convertito, con modificazioni, dalla legge 3 agosto 2013, n. 90 del 2013 quali, ad esempio, gli interventi di sostituzione degli impianti di riscaldamento o delle finestre comprensive di infissi, gli interventi sulle strutture o sull’involucro degli edifici, e quelli finalizzati congiuntamente
anche alla riduzione del rischio sismico (ecobonus), nonché gli interventi di efficienza energetica che danno diritto al Superbonus;
- adozione di misure antisismiche di cui all'art. 16 del medesimo decreto legge n. 63 del 2013 (sismabonus), compresi quelli che danno diritto al Superbonus. L’opzione può essere esercitata anche con riferimento alla detrazione spettante per l’acquisto delle “case
antisismiche” (comma 1-septies);
- recupero o restauro della facciata degli edifici esistenti, ivi inclusi quelli di sola pulitura o tinteggiatura esterna, per i quali spetta il cd. Bonus facciate introdotto dalla legge di Bilancio 2020 (cfr. art. 1, comma 219 e 220, della legge 27 dicembre 2019, n. 160);
- installazione di impianti fotovoltaici indicati nell'art. 16-bis, comma 1, lettera h) del TUIR, compresi quelli che danno diritto al Superbonus;
- installazione di colonnine per la ricarica dei veicoli elettrici di cui all'art. 16-ter del citato D.L. n. 63 del 2013, compresi quelli che danno diritto al Superbonus.
La compensazione “orizzontale”
L’art. 17 del D.Lgs. n. 241 del 1997, disciplina i «versamenti unitari delle imposte, dei contributi dovuti all'INPS e delle altre somme a favore dello Stato, delle regioni e degli enti previdenziali, con eventuale compensazione dei crediti, dello stesso periodo, nei confronti dei medesimi soggetti, risultanti dalle dichiarazioni e dalle denunce periodiche».
In particolare, il comma 2 del D.Lgs. n. 241 del 1997 elenca i crediti e i debiti interessati dal versamento unitario e dalla compensazione, includendovi altresì una previsione di chiusura del sistema che stabilisce che «Il versamento unitario e la compensazione riguardano i crediti e i debiti relativi: (...) h-ter) alle altre entrate individuate con decreto del Ministro delle finanze, di concerto con il Ministro del tesoro, del bilancio e della programmazione economica, e con i Ministri competenti per settore».
Quindi, i contribuenti possono eseguire i versamenti delle imposte, dei contributi dovuti all’INPS e delle altre somme a favore dello Stato, delle Regioni e degli Enti previdenziali, utilizzando in compensazione “orizzontale” nel modello di versamento F24 i crediti dello stesso periodo, maturati nei confronti dei medesimi soggetti, risultanti dalle dichiarazioni e dalle denunce periodiche, fino ad ammontare annuo non superiore 700.000 euro (limite previsto dall’art. 34, comma 1, della legge 23 dicembre 2000, n. 388).
Per il solo 2021 il limite di 700.000 euro è stato innalzato a 2 milioni di euro ad opera del decreto Sostegni-bis (art. 22 D.L. 25 maggio 2021, n. 73, convertito con modificazioni dalla legge 23 luglio 2021, n. 106). Fino al 2020 il limite di 700.000 euro era stato innalzato ad 1 milione di euro ad opera del decreto Rilancio.
Differisce dalla compensazione orizzontale (con la quale, come si è detto, i contribuenti possono eseguire i versamenti delle imposte, dei contributi dovuti all’Inps e delle altre somme a favore dello Stato, delle Regioni e degli Enti previdenziali, utilizzando nel modello di versamento F24 i crediti dello stesso periodo, maturati nei confronti dei medesimi soggetti, risultanti dalle dichiarazioni e dalle denunce periodiche, fino ad ammontare annuo non superiore 700.000 euro). la compensazione “verticale”, la quale, nei rapporti tra Amministrazione finanziaria e contribuente è stata prevista con riferimento a debiti e crediti riguardanti la medesima imposta e con precisi limiti temporali. Tale compensazione (detta anche “interna”), è disciplinata dall’art. 11 del D.P.R. n. 917/1986 per le imposte dirette, e dall’art. 30 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 per l’IVA. Con la compensazione verticale si riporta un credito ad un periodo successivo, al fine di ridurre un debito sorto o che sorgerà nel medesimo periodo.
Limite alla compensazione dei crediti nel 2022
Dal 2022 il limite alle compensazioni è stato incrementato a 2 milioni di euro. .
L’art. 1, comma 72, della legge di bilancio 2022 (legge 30 dicembre 2021, n. 234) dispone infatti che «a decorrere dal 1° gennaio 2022, il limite previsto dall’articolo 34, comma 1, primo periodo, della legge 23 dicembre 2000, n. 388, è elevato a 2 milioni di euro».
L’art. 34, comma 1, primo periodo, della legge n. 388 del 2000 prevede che «a decorrere dal 1° gennaio 2001 il limite massimo dei crediti di imposta e dei contributi compensabili ai sensi dell'articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, ovvero rimborsabili ai soggetti intestatari di conto fiscale, è fissato in 700.000 euro per ciascun anno solare».
In considerazione della situazione di crisi derivante dall’emergenza sanitaria da Covid-19, l’art. 147, comma 1, del D.L. n. 34/2020 ha modificato, per l’anno 2020, il limite previsto dall’art. 34, comma 1, primo periodo, della legge n. 388/2000, elevandolo a 1 milione di euro.
Successivamente, l’art. 22, comma 1, del D.L. 25 maggio 2021, n. 73 (decreto Sostegni-bis), convertito, con modificazioni, dalla legge 23 luglio 2021, n. 106, ha modificato, per l’anno 2021, il limite di cui al citato art. 34, comma 1, primo periodo, della legge n. 388/2000, innalzandolo a 2 milioni di euro.
Da ultimo, l’art. 1, comma 72 della legge di Bilancio 2022 (legge 30 dicembre 2021, n. 234), dispone che, a decorrere dal 1° gennaio 2022, il limite previsto dall’art. 34, comma 1, primo periodo, della legge n. 388 del 2000, è elevato a 2 milioni di euro, modificando in tal modo il limite in questione sancendone la stabilizzazione a regime nella misura di 2 milioni di euro a partire dal 2022.
Utilizzo parziale in compensazione del credito e ricostituzione del valore originario
Prima di accedere alla soluzione interpretativa contenuta nella risposta all’interpello in esame, occorre rilevare che l’Agenzia Entrate ha già fornito chiarimenti in materia con la risposta 1 luglio 2022, n. 358.
In quell’occasione l'istante ha riferito di avere diritto ad un credito d'imposta da Superbonus e di averne utilizzato una parte in compensazione nel corso del 2022, tramite il codice tributo 6921 (istituito con Risoluzione 28 dicembre 2020, n. 83/E).
Considerato che gli istituti bancari e/o assicurativi, contattati al fine di cedere il residuo credito ex art. 121, si sono rifiutati di acquisire crediti già utilizzati parzialmente in compensazione, l’istante ha chiesto di conoscere le modalità poter ricostituire l'originario credito spettante.
Nella Risposta n. 358, l'Agenzia delle Entrate osserva che la soluzione prospettata dal contribuente – ripristino dell'ammontare del credito già fruito tramite riversamento all'Erario - non è contemplata dalla normativa, “essendo consentito il riversamento solo quando il credito risulti fruito in modo non corretto”.
Non è, infatti, consentito un ripensamento delle scelte già operate spontaneamente per meri motivi di opportunità, tenuto conto peraltro che la normativa di riferimento applicabile al caso di specie, non sembra disporre alcun divieto alla cessione parziale del credito, e l'impedimento sembra dipendere da autonome scelte dei potenziali cessionari.
Al caso prospettato, infatti, non si applica quanto disposto dal comma 1-quater dell’art. 121 del decreto Rilancio (introdotto dall'art. 28 del D.L. 27 gennaio 2022, n. 4, convertito, con modificazioni, dalla legge 28 marzo 2022, n. 25), secondo cui «I crediti derivanti dall'esercizio delle opzioni di cui al comma 1, lettere a) e b), non possono formare oggetto di cessioni parziali successivamente alla prima comunicazione dell'opzione all'Agenzia delle entrate effettuata con le modalità previste dal provvedimento del direttore dell'Agenzia delle entrate di cui al comma 7 (...)».
Dette disposizioni, infatti, per espressa previsione dell'ultimo periodo dello stesso comma 1-quater, «si applicano alle comunicazioni della prima cessione o dello sconto in fattura inviate all'Agenzia delle Entrate a partire dal 1° maggio 2022».
La risposta dell’Amministrazione all’interpello n. 435/2022
La risposta dell’Agenzia delle Entrate all’interpello n. 435/2022 è affermativa.
Al riguardo, l’Agenzia argomenta che la norma di cui all’art. 17, comma 2, del D.Lgs. n. 241/1997, nel disciplinare la c.d. “compensazione orizzontale”, consente di utilizzare il modello di versamento unitario (F24) al fine di assolvere, con un'unica operazione, il pagamento delle somme elencate al comma 2, anche mediante compensazione con eventuali crediti relativi alle entrate sempre ivi indicate.
Espressamente citati all'art. 17, comma 2, come versamenti unitari effettuabili e compensabili vi sono quelli relativi alle imposte sui redditi, alle relative addizionali e ritenute alla fonte, all'IVA, alle imposte sostitutive delle imposte sui redditi e dell'IVA, ai contributi previdenziali dovuti da titolari di posizione assicurativa in una delle gestioni amministrate da enti previdenziali, ai contributi previdenziali ed assistenziali dovuti dai datori di lavoro e dai committenti di prestazioni di collaborazione coordinata e continuativa, i premi per l'assicurazione contro gli infortuni sul lavoro e le malattie professionali, alle tasse sulle concessioni governative ed alle tasse scolastiche.
In sostanza, spiega l’Agenzia Entrate, un importo può essere riscosso con modello F24 a patto che ricorrano le seguenti condizioni:
a) sia incluso nell’elenco di cui al comma 2 dell’art. 17 del D.Lgs. n. 241/1997;
b) sia previsto da un decreto ministeriale, emanato ai sensi della lettera h-ter del comma 2;
c) sia previsto espressamente da una norma di rango primario o secondario/attuativa, con una formulazione che richiama l'applicazione dell'art. 17 del D.Lgs. n. 241 del 1997.
In tali casi i crediti tributari e contributivi, anche di natura agevolativa, possono essere fruiti in compensazione con il modello F24, con divieto per le fattispecie che contengono un’esclusione espressa al pagamento tramite compensazione.
Sul punto l’Agenzia delle Entrate ricorda inoltre che, quando la riscossione di una entrata avviene tramite la sezione "accise" del modello F24, i crediti ad essa relativi non possono essere utilizzati in compensazione, mentre i debiti ivi esposti possono comunque essere pagati utilizzando in compensazione i crediti relativi ad imposte e contributi da esporre nelle altre sezioni del modello F24 (cfr. le Risposte ad interpello n. 1 del 7 gennaio 2020 e n. 406 del 3 agosto 2022).
Peraltro, versare i debiti della sezione "accise" utilizzando in compensazione i crediti esposti in altre sezioni del modello F24, configura sempre una compensazione orizzontale, soggetta al limite annuale di compensabilità prescritto dall'art. 34 della legge n. 388 del 2000 - attualmente pari, come già detto, a 2 milioni di euro, per effetto, da ultimo, della previsione di cui all'art. 1, comma 72, della legge n. 234/2021 - a meno che i crediti non siano esclusi espressamente dal computo del limite, come accade per i crediti oggetto di interpello.
In conclusione, l’Amministrazione finanziaria apre alla possibilità di compensazione dei crediti, affermando che l'istante può compensare i crediti di imposta agevolativi derivanti dagli interventi elencati all'art. 121 del D.L. n. 34 del 2020 - acquisiti a mezzo di "cessione del credito", il cui versamento per il tramite del Modello F24 è previsto, direttamente o indirettamente, da disposizioni normative primarie o da decreti ministeriali, che richiamano le modalità di versamento di cui all’art. 17 del D.Lgs. n. 241 del 1997.