Con la Risposta a interpello 18 settembre 2024, n. 185, l’Agenzia delle Entrate risponde alla domanda se, in sede di registrazione del contratto di locazione con clausola penale, si applichi, ai fini dell'imposta di registro, l'art. 21, comma 2, del D.P.R. n. 131 del 1986 (TUR) ovvero la disciplina degli atti contenenti più disposizioni che, per la loro intrinseca natura, derivino necessariamente le une dalle altre.
L’interpello
Nel caso di specie, l’istante intende locare un proprio immobile adibito a studio medico ad un professionista, ancora da individuare, esercitante professione medica o comunque sanitaria.
A tal fine, l'istante rappresenta che intende inserire nell'ambito delle previsioni contrattuali le seguenti clausole penali volontarie:
a) il mancato pagamento puntuale del canone e degli oneri accessori ivi specificati, costituisce motivo di risoluzione del contratto ed obbliga il conduttore alla corresponsione degli interessi di mora nella misura del tasso ufficiale di sconto maggiorato di (cinque) Punti;
b) in caso di mancata riconsegna della cosa locata alla scadenza prevista in contratto o a quella di una sua eventuale rinnovazione, il conduttore, oltre al pagamento del corrispettivo, si obbliga al pagamento di una penale giornaliera pari ad un trentesimo del triplo dell'ultimo canone corrisposto, salvo i maggiori danni.
L'istante chiede pertanto se al caso di specie debbano applicarsi le disposizioni dell'art. 21, comma 2, del D.P.R. n. 131/1986 (TUR), che prevedono la registrazione di un atto contenente più disposizioni con l'imposta dovuta per la disposizione più onerosa.
Soluzione delle Entrate
Con la risposta all’interpello in esame, l’Agenzia delle Entrate conferma che la clausola penale, di cui agli art. 1382 e seguenti cod. civ., ha la funzione di predeterminare il risarcimento del danno in caso di inadempimento o ritardo nell'adempimento di una prestazione contrattuale, senza necessità di prova del danno. Ai fini fiscali, il pagamento derivante dalla clausola penale è escluso dalla base imponibile IVA e soggetto all'imposta di registro.
In argomento, con sentenza n. 3466 del 2024, la Corte di Cassazione ha chiarito che la clausola penale inserita in un contratto di locazione non è soggetta a distinta imposta di registro, ma è sottoposta alla regola dell'imposizione della disposizione più onerosa prevista dal secondo comma dell'art. 21 del D.P.R. n. 131/1986. Ciò in quanto la clausola penale è necessariamente accessoria al contratto di locazione e non può esistere autonomamente rispetto all'obbligazione principale.
Sostanzialmente, quindi, per la registrazione del contratto di locazione contenente una clausola penale, si applica la tassazione della disposizione più onerosa, che nel caso specifico è quella relativa al contratto di locazione.
La clausola penale è trattata come un atto sottoposto a condizione sospensiva, con un pagamento di imposta in misura fissa di 200 euro, e il verificarsi dell'evento di inadempimento che dà luogo all'obbligazione di pagamento deve essere denunciato entro trenta giorni all'ufficio che ha registrato l'atto.
Per quanto esposto, l’Agenzia Entrate ritiene che, in linea generale, ai fini dell’imposta di registro, al contratto di locazione con una clausola penale - come nel caso dell’interpello in esame - debba essere applicato l’art. 21, comma 2, del TUR, ossia la tassazione della disposizione per la quale è stabilita l'imposizione più onerosa tra quelle afferente al contratto e quella relativa alla clausola penale stessa.
Per stabilire quale sia la disposizione più onerosa, si richiama la Risoluzione n. 91/2004 con la quale le Entrate hanno chiarito che alla clausola penale si applica la disciplina degli atti sottoposti a condizione sospensiva (art. 27 TUR), con applicazione dell’imposta di registro in misura fissa (200 euro).