Con Risposta a interpello 19 novembre 2024, n. 224, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito il regime di tassazione del corrispettivo nella cessione del diritto di superficie, anche alla luce delle novità introdotte dalla legge di Bilancio 2024 (legge n. 213/2023).
La fattispecie
Nel caso di specie, l’istante, proprietario di un terreno agricolo ricevuto per successione nel 2002, ha stipulato nel 2023, con una società, un contratto sottoposto a condizioni sospensive, per la costituzione sul terreno del diritto di superficie.
A tal fine, l’istante intende conoscere se il fatto che le condizioni sospensive si sono avverate nel 2024, abbia come conseguenza l’inclusione tra i redditi diversi dei corrispettivi ricevuti in tale anno. Ciò dopo le modifiche apportate dalla legge di bilancio 2024 (art. 1, comma 92, legge n. 213/2023) all'art. 67, comma 1, lett. h), del TUIR, che ha incluso tra i redditi diversi anche quelli derivanti dalla costituzione degli altri diritti reali di godimento.
Considerato che le condizioni sospensive del contratto si sono avverate nel 2024 e, quindi, entro il 31 dicembre 2024 le parti dovranno dichiarare l'avveramento delle condizioni sospensive, l'istante chiede se il corrispettivo percepito nel 2024 per la costituzione del diritto di superficie debba essere assoggettato a tassazione in base alle nuove disposizioni in vigore dal 2024 o se rilevi la circostanza che l'atto sia stato stipulato nel 2023.
Soluzione delle Entrate
Con la risposta in oggetto, l'Agenzia delle Entrate ha chiarito la tassazione dei corrispettivi derivanti dal diritto di superficie, specificando la differenza di disciplina tra l'anno 2023 e l'anno 2024 a seguito delle modifiche apportate dalla legge di bilancio 2024.
Al riguardo, l’art. 67, comma 1, lett. b), TUIR, specifica che sono redditi diversi, le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non più di 5 anni, esclusi quelli acquisiti per successione e le unità immobiliari urbane che per la maggior parte del periodo intercorso tra l'acquisto o la costruzione e la cessione sono state adibite ad abitazione principale del cedente o dei suoi familiari, nonché, in ogni caso, le plusvalenze realizzate a seguito di cessioni a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione. In caso di cessione a titolo oneroso di immobili ricevuti per donazione, detto periodo di 5 anni decorre dalla data di acquisto da parte del donante
Sono, inoltre, redditi diversi i redditi derivanti dalla concessione in usufrutto e dalla costituzione degli altri diritti reali di godimento (art. 67, comma 1, lett. h), TUIR).
L'art. 1, comma 92, legge n. 213/2023 ha modificato dal 1° gennaio 2024:
- l’art. 67, comma 1, lett. h), TUIR, includendo tra i redditi diversi anche quelli derivanti dalla costituzione degli altri diritti reali di godimento. Per effetto della modifica, tra i redditi diversi è compreso anche il diritto di superficie di cui all'art. 952 c.c.;
- l'art. 9, comma 5, TUIR, prevedendo che ai fini delle imposte sui redditi, solo laddove non è statuito diversamente, le disposizioni relative alle cessioni a titolo oneroso (art. 67, comma 1, lett. b), TUIR), valgono anche per gli atti a titolo oneroso che importano costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento e per i conferimenti in società.
Quindi, in base alla normativa vigente al 31 dicembre 2023, la costituzione del diritto di superficie su un terreno agricolo:
- avrebbe generato una plusvalenza tassabile se il terreno fosse stato posseduto da meno di 5 anni;
- non avrebbe generato alcuna plusvalenza se il terreno fosse stato posseduto da più di 5 anni oppure se fosse stato acquisito per successione.
A seguito delle modifiche intervenute con la legge n. 213/2023, invece, il corrispettivo per la costituzione del diritto di superficie di un terreno agricolo costituisce, in ogni caso, reddito diverso ai sensi dell'art. 67, comma 1, lett. h), TUIR.
Nella fattispecie dell’interpello n. 224/2024 in esame, i corrispettivi per la costituzione del diritto di superficie sul terreno agricolo sono stati percepiti in parte nel 2023 e in parte nel 2024 per effetto dell'avveramento della condizione sospensiva.
Per l’effetto, i corrispettivi per la costituzione del diritto di superficie su un terreno agricolo acquisito per successione, percepiti nel 2023 sono esentasse, mentre quelli incassati nel 2024 in virtù dell'avveramento della condizione sospensiva inserita nel contratto, costituiscono redditi diversi.